Magma topp logo Til forsiden Econa

Per Helge Stoveland er seniorskattejurist/faglig leder Lignings-ABC. Forebyggings- og kontrollavdelingen i skattedirektoratet. Han er en av fem spaltister i Magma.

Skattefri omorganisering

Finansdepartementet har lagt frem et høringsutkast om skattefri omorganisering

Når en virksomhet skal omorganiseres, gjelder de vanlige reglene om skatteplikt ved realisasjon. Overdras virksomheten til et annet skattesubjekt, realiseres de eiendelene som knytter seg til virksomheten. Det gjelder selv om overdragelsen skjer til et selskap som eies fullt ut av den tidligere eieren. Det er imidlertid flere regelsett som gir mulighet til å omorganisere skattefritt. En fusjon eller fisjon kan som oftest gjennomføres uten at det utløser beskatning. Et enkeltpersonforetak eller et ansvarlig selskap kan omdannes til aksjeselskap uten at det utløser beskatning. Videre er det regler om skattefrihet ved overføring av eiendeler fra ett konsernselskap til et annet. De lovfestede reglene inneholder en del begrensninger. I noen tilfeller hvor disse reglene ikke får anvendelse, kan en søke Finansdepartementet om skattelempe. Finansdepartementet kan blant annet innrømme fritak for beskatning ved overdragelse av fast eiendom, virksomhet, aksjer mv. «når det skjer som ledd i omorganisering eller omlegging av virksomhet med sikte på å gjøre den mer rasjonell og effektiv» (skatteloven § 11-22).

De reglene vi har i dag om skattefri omorganisering, er stort sett rettet mot norske forhold. I de senere årene har det stadig blitt flere virksomheter som har forgreninger til andre land. I tillegg har vi EØS-avtalen, som forbyr norske myndigheter å forskjellsbehandle EØS-borgere og norske borgere. I de senere årene har vi fått flere EU-direktiver som retter seg mot omorganiseringer over landegrensene. EUs forordning om SE-selskaper (rådsforordning EF nr. 2157/2001) og EUs forordning om SCE-foretak (rådsforordning 1435/2003) ble i henholdsvis 2005 og 2006 en del av norsk selskapslovgivning. I slutten av 2007 implementerte Norge EUs 10. selskapsdirektiv om grenseoverskridende fusjoner innenfor EU/EØS. De norske aksjelovene gir nå anledning til å gjennomføre grenseoverskridende fusjon og fisjon innenfor EØS-området. Slike fusjoner og fisjoner vil imidlertid være skattepliktige etter norske skatteregler. I noen slike tilfeller vil en imidlertid kunne oppnå skattefrihet ved å søke Finansdepartementet.

I et høringsutkast av 18. januar 2010 har Finansdepartementet lagt frem en rekke forslag til endringer i reglene om omorganisering av virksomhet. Disse endringene vil også gjøre det enklere å gjennomføre fusjoner og fisjoner over landegrensene. Jeg skal her ta for meg noen av disse forslagene.

Fusjon og fisjon

Som nevnt kan et selskap på nærmere bestemte vilkår slås sammen med et annet selskap (fusjoneres) uten at det medfører beskatning. På tilsvarende måte kan et selskap deles (fisjoneres) uten beskatning. For å oppnå skattefritak må fusjonen eller fisjonen tilfredsstille en av de fusjons- eller fisjonsformene som er nevnt i aksjeloven eller allmennaksjeloven. Videre må fusjonen eller fisjonen gjennomføres på lovlig måte etter selskapsrettslige og regnskapsrettslige regler. Dette lovlighetskravet har vært kritisert. For å hindre urimelige utslag ble det gitt en uttalelse fra Finansdepartementet av 9. april 2003 hvor det ble gitt anvisning på at bare mer vesentlige regelbrudd skal medføre at fusjonen eller fisjonen blir skattepliktig. I uttalelsen heter det blant annet at brudd på selskapsrettslige saksbehandlingsregler bare skal få konsekvenser for den skattemessige behandlingen hvis feilen kunne medført ugyldighet om den hadde blitt påberopt. Også når det gjelder brudd på regnskapsreglene, skal det gjelde et vesentlighetskriterium. Hva som er vesentlige feil, er imidlertid uklart. Er det for eksempel en vesentlig feil at det er benyttet feil regnskapsprinsipp?

I høringsutkastet foreslås det å oppheve kravet om at fusjonen eller fisjonen må gjennomføres i samsvar med selskaps- og regnskapslovgivningen. Feil ved den selskapsrettslige behandlingen vil bare få virkning hvis fusjonen eller fisjonen nektes registrert.

Fusjoner og fisjoner over landegrensene

Etter dagens regler må alle selskaper som deltar i en skattefri fusjon eller fisjon, være norske. I høringsutkastet åpnes det for å gjennomføre skattefrie fusjoner og fisjoner over landegrensene. Etter forslaget skal et norsk aksjeselskap eller allmennaksjeselskap kunne fusjonere skattefritt med et annet selskap med begrenset ansvar som er hjemmehørende i en annen EØS-stat. På tilsvarende måte skal det kunne gjennomføres en fisjon av et norsk selskap med et EØS-selskap som overtakende selskap. Fusjonen eller fisjonen må skje i samsvar med de nye reglene i aksjeloven for at den skal være skattefri. For at det norske skattefundamentet ikke skal forsvinne til utlandet, er det et vilkår at den norske virksomheten forblir skattepliktig til Norge. Det vil være tilfellet hvis virksomheten drives som en norsk filial av det utenlandske overtakende selskapet. Hvis eiendelene flyttes ut av landet, vil det oppstå beskatning etter reglene om uttak av eiendeler fra norsk beskatningsområde.

Aksjelovgivningen har ikke regler om fusjon og fisjon med selskaper hjemmehørende i land utenfor EØS-området. Finansdepartementet har til nå i stor grad etter søknad innrømmet skattefritak i tilfeller hvor norske aksjonærer har deltatt i konserndannelser i utlandet. Det skjer ved at aksjene overdras til et utenlandsk holdingselskap, mot at de norske aksjonærene får aksjer i holdingselskapet som vederlag. Høringsutkastet åpner for at dette skal kunne skje uten at det er nødvendig å innhente samtykke. Et vilkår er at det utenlandske selskapet ikke er hjemmehørende i et såkalt lavskatteland.

Finansdepartementet har i stor grad også samtykket i at det overdras en virksomhet fra et norsk selskap til et utenlandsk selskap, mot at overdrageren får aksjer i det overtakende selskapet, såkalt filialisering. Høringsutkastet åpner ikke for en slik omorganisering. Begrunnelsen er blant annet at norske myndigheter vil stå i en svakere posisjon overfor en norsk filial enn det som gjelder for et norsk datterselskap av et utenlandsk selskap.

Norske aksjonærer som eier aksjer i et utenlandsk selskap, kan oppleve at selskapet fusjoneres eller fisjoneres med et annet utenlandsk selskap. Etter dagens regler kan dette medføre beskatning. Særlig for småaksjonærer som ikke har noen innvirkning på fusjonsbeslutningen, kan dette virke urimelig. Til nå har det vært en viss mulighet til å oppnå skattefritak ved å søke Finansdepartementet. Det foreslås nå å lovfeste skattefritak ved ombyttingen av aksjene. Det skal gjelde i tilfeller hvor selskapene er hjemmehørende både i og utenfor EØS-området. Fusjon og fisjon skal imidlertid ikke kunne skje med selskaper hjemmehørende i lavskatteland. Hvis det selskapet som skal fusjoneres eller fisjoneres har en filial i Norge, skal det også kunne oppnås skattefritak for gevinst på eiendeler som overføres til det overtakende utenlandske selskapet.

Grenseoverskridende omdanning

Finansdepartementets skatteforskrift §§ 11 til 21 flg. har regler om skattefri overføring av eiendeler fra et selskap til et annet innenfor samme konsern. Disse reglene foreslås utvidet, slik at et norsk selskaps filial i utlandet skal kunne omdannes skattefritt til et aksjeselskap i samme stat. Dette skal imidlertid ikke gjelde i tilfeller hvor filialen ligger i et lavskatteland utenfor EØS. Et vilkår vil være at skattemessig verdi på vederlagsaksjene settes lik inngangsverdien på de overførte eiendelene. Ved konsernbrudd må den fritatte gevinsten tas til beskatning, på samme måte som i tilfeller hvor det gjelder overføringer mellom norske selskaper.

SE- og SCE-selskaper

SE-selskap er betegnelsen på europeisk selskap, og SCE-selskap er betegnelsen på europeisk samvirkeforetak. Disse selskapene er regulert ved SE-loven av 1. april 2005 nr. 14 og SCE-loven av 30. juni 2006 nr. 50. Disse lovene, som bygger på henholdsvis SE- og SCE-forordningen, skal tilrettelegge for at selskaper og samvirkeforetak som har mer enn én medlemsstat som sitt marked, skal kunne drive grenseoverskridende virksomhet. Det innebærer at disse selskapene skal kunne flytte hovedkontoret sitt og omorganisere virksomheten sin uhindret av nasjonale grenser innenfor EU/EØS-området. SE-loven og SCE-loven har ingen regler om den skattemessige behandlingen av slike foretak. Etter dagens regler vil en fusjon og flytting av slike selskaper til en annen EØS-stat medfører beskatning etter de vanlige reglene. Dette foreslås nå endret, slik at flytting av selskapenes hovedkontor og forretningskontor til en annen EØS-stat ikke skal medføre beskatning.


© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS