Magma topp logo Til forsiden Econa

Roy Arvid Hjortland har siden 2006 vært senioradvokat i Advokatfirmaet Steenstrup Stordrange DA. Han har tidligere arbeidet i Skatteetaten og KPMG Law Advokatfirma. Hans hovedfelt er skatterett og selskapsrett.

Karl-Anders Grønland er partner i Advokatfirmaet SteenstrupStordrange DA. Han har ved siden av dette flere styreverv og han er blant annet styreleder i det børsnoterte IKT-selskapet 24SevenOffice ASA.

Skattemessige kravs betydning for ledelse av selskaper

Sanksjoner ved overtredelser, herunder de nye reglene om tilleggsskatt

 

1. Innledning

Selskapets ledelse, og i siste instans styret, plikter å sørge for at selskapet etterlever de forpliktelser som gjeldende skattelovgivning oppstiller. Det innebærer at selskapets styre og ledelse hvert år skal sørge for at det avgis en selvangivelse som skal inneholde alle opplysninger som er nødvendig for at selskapets «skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt». For å sikre effektiviteten i reglene om opplysningsplikt og skattyternes medvirkning til oppfyllelse av sine forpliktelser er det i ligningsloven kapittel 10 gitt regler om tilleggsskatt og i kapittel 12 om straff. Både vilkår om straff og tilleggsskatt er knyttet opp mot at man gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til en ligningsmyndighet. Vilkårene kan være oppfylt både på selvangivelsesstadiet og på senere tidspunkter, i forbindelse med at man gir opplysninger om selskapets skatteforhold, for eksempel i forbindelse med endringssaker tatt opp av ligningsmyndighetene eller etter klage fra skattyteren selv.

Reglene innebærer at styret og annen ledelse i et selskap i tillegg til det generelle ansvaret man har for alle selskapets aktiviteter, må iaktta de særlige regler som gjelder skattemessige forhold. Vi vil gjennomgå det ansvaret og den betydning lovgivningen har for hvordan ledelse kan og skal utøves på. I en diskusjon om hvilke styrings- og ledelsesprinsipper som bør være rådende, har myndighetene gjennom denne lovgivningen gitt noen føringer og rammer for valgfriheten i norske selskaper.

2. Noen utviklingstrekk: skattekostnader, ansvar og sanksjonspraksis

Regjeringen har oppnevnt et skatteunndragelsesutvalg som avga sin utredning i NOU 2009:4. Forslagene i utredningen er til dels ganske vidtrekkende og har også vakt reaksjoner i det skatterettslige fagmiljøet, jf. bl.a. Ole Gjems-Onstad i Skatterett 2009 s. 212 f. Blant forslagene kan nevnes medvirkeransvar for skatterådgivere, herunder begrensninger i advokaters og andre skatterådgiveres taushetsplikt, og lovfesting av krav om styrebehandling av selskapets skatteforhold i aksje- og allmennaksjeselskaper. Forslagene har enda ikke ledet til noen lovendringer, men kan kanskje oppfattes som et signal om et politisk ønske om skjerping av regelverk og andre tiltak mot skatteunndragelser.

Daglig leder og styremedlemmer vil kunne bli personlig ansvarlige for manglende skattetrekk. Det finnes videre lovhjemmel for personlig ansvar for manglende merverdiavgiftsbetalinger. Også øvrige regler om personlig ansvar og ansvarliggjøring av ledere er under utvikling, og praksis er i alle fall blitt stadig strengere når det gjelder personlig ansvarliggjøring av beslutningstakerne. Det ser man blant annet i tilfeller der selskapene går konkurs og både kemner, bostyrer og politiadvokat er på jakt etter styrets formann i de mest outrerte tilfeller.

For så vidt gjelder skatt er det sjelden man ser at personlig ansvar kommer på tale. I tilfelle måtte dette rettslig begrunnes i en erstatningstankegang ovenfor selskapet eller dets rettsetterfølgere. Men skatt utgjør en meget betydelig kostnad for de fleste virksomheter i Norge. Alminnelig selskapsskatt på resultatet er 28 prosent. Dersom det ilegges skjerpet tilleggsskatt, kan den samlede skattebelastningen komme opp i cirka 45 prosent. Dette tilsier at selskapenes ledelse og styret bør ha fokus på skatterettslige muligheter til kostnadsstyring og kontroll, og at ledelsen bør interessere seg for at selskapet har ordnede skatteforhold. En ser ofte at feildisposisjoner her kan ha skjebnesvangre konsekvenser for ellers levedyktige virksomheter, spesielt i en tidlig oppstartfase.

3. Nærmere om de nye reglene om tilleggsskatt

Tilleggsskatt ilegges etter tilnærmet objektive kriterier og er en meget vanlig forekommende sanksjon. I de aller fleste endringssaker som er tatt opp av skattemyndighetene, kommer spørsmålet om tilleggsskatt opp. Det samme gjelder ikke spørsmål om straff eller personlig ansvarliggjøring av ledelsen. Siden tilleggsskatten kan komme opp i store beløp, er det viktig at den som har ansvar for selskapets skatteforhold, har en viss kjennskap til de reglene som gjelder opplysningsplikt og sanksjoner for overtredelser. Nedenfor søker vi å gi en kortfattet oversikt over de nye reglene om tilleggsskatt som trådte i kraft fra 1. januar i år.

Reglene om tilleggsskatt og øvrige sanksjoner for overtredelse av bestemmelser om opplysningsplikt til skatteforvaltningen har vært under press de senere år. Etter innføringen av menneskerettsloven har Høyesterett ved flere anledninger måttet vurdere tilleggsskatteinstituttets forhold til internasjonale menneskerettsregler. Høyesterett har lagt til grunn at tilleggsskatt skal anses som straff etter disse reglene, og at en som får varsel om tilleggsskatt, har rettigheter etter Den europeiske menneskerettskonvensjonen (EMK). De mest sentrale spørsmål har vært betydningen av at man har rett til en rettferdig rettergang, og vernet mot dobbel strafforfølgning.

Selv om de nye reglene om tilleggsskatt er bedre tilpasset våre internasjonale konvensjonsforpliktelser enn det gamle systemet var, er det grunn til å tro at konflikt mellom EMK og tilleggsskattereglene fremdeles vil være en aktuell problemstilling i tiden fremover. Ikke minst skyldes det at Menneskerettsdomstolen i Strasbourg tolker konvensjonen dynamisk. Konvensjonsbeskyttelsen er derfor under utvikling.

Hvilken reell endring av ligningspraksis og rettspraksis reglene vil medføre, gjenstår enda å se, da reglene på grunn av overgangsregler først vil få full effekt på opplysningssvikt som finner sted etter 1. januar 2010. Det vil si at første ligning reglene har full effekt for, er ligningen for inntektsåret 2009, som er under arbeid i disse dager.

A. Vilkår for tilleggsskatt

Vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt følger av ny lignl. § 10–2 nr. 1 og er ikke tilsiktet endret. Tilleggsskatt skal fremdeles ilegges etter tilnærmet objektive kriterier, og det sentrale spørsmål er om skattyteren «har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger», eller hvorvidt skattyter «har unnlatt pliktig levering av selvangivelse eller næringsoppgave». Opplysningssvikten må i tillegg ha ført til eller kunne ha ført til «skattemessige fordeler».

Hva som er en uriktig opplysning, vil det generelt være uproblematisk å ta stilling til. Det samme gjelder hvorvidt skattyteren har unnlatt pliktig levering av selvangivelse eller næringsoppgave.

Ufullstendige opplysninger foreligger etter gjeldende rett når en skattyter har unnlatt å gi en faktisk opplysning han var pliktig til å gi. Etter selvangivelsesprinsippet skal skattyteren på eget initiativ bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Denne plikten er konkretisert i lovgivningen, og det fremgår at selvangivelsen skal inneholde «spesifisert oppgave over skattyterens brutto formue og inntekt, fradragsposter og andre opplysninger som har betydning for ligningen». Som vi ser, er opplysningsplikten meget omfattende, og alle opplysninger som kan få betydning for skatteligningen, skal gis. Dersom en opplysning av betydning ikke gis, foreligger i prinsippet ufullstendige opplysninger.

Rettspraksis har gjort noen tillempninger av den omfattende opplysningsplikten, og her skal kun nevnes Rt. 1992 s. 1582 (Loffland). Høyesterett uttaler at opplysningsplikten er overholdt når det er «gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag». Dette er også lagt til grunn i forarbeidene til de nye reglene. Det bør likevel presiseres at selvangivelsesprinsippet står sterkt så vel i forvaltningen som i rettspraksis, og at tolkningen gjennomgående er forholdsvis restriktiv.

Det er fremdeles et vilkår for tilleggsskatt at opplysningssvikten har eller kunne ført til skattemessige fordeler. Siden tilleggsskatten beregnes av den skatt som er eller kunne vært unndratt, er vilkåret nokså innlysende.

B. Unntak fra tilleggsskatt

Reglene om unntak fra tilleggsskatt er noe utvidet fra 1. januar 2010. Samtidig er adgangen til å redusere satsen for tilleggsskatt helt ned til 1 prosent (evt. med 15 prosent) fjernet, slik at det nå alltid ilegges tilleggsskatt på 30 prosent. Noen av de forhold som tidligere kunne gi grunnlag for reduksjon av satsen, er nå tatt med som unntak fra tilleggsskatt i stedet. Dette gjelder reglene om frivillig retting, jf. nedenfor.

Sekkebestemmelsen om unntak fra tilleggsskatt dersom skattyterens forhold må anses unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak, er nå tatt inn i lovens § 10-3 nr 2, bokstav c. Vilkåret er lempet noe i forhold til tidligere, men det stilles strengere krav til et aksjeselskaps opplysninger til ligningsmyndighetene, og denne bestemmelsen er derfor sjelden anvendelig for selskapenes vedkommende. At unntakene sjeldnere er anvendelig for selskaper, må sies å gjelde generelt. Det er vanskelig å tenke seg at et selskap skal kunne få noen glede av unntak for opplysninger i forhåndsutfylt selvangivelse (selskaper får foreløpig ikke forhåndsutfylt selvangivelse), eller av unntaket for tilfeller der skattyteren er død.

Praktisk viktig også for selskaper er unntaket for frivillig retting. Tilleggsskatt skal ikke fastsettes dersom skattyteren frivillig retter eller utfyller opplysninger som ikke er gitt eller lagt til grunn tidligere, slik at det kan beregnes riktig skatt. Det kreves at rettingen ikke er fremkalt av kontrolltiltak som er eller ville blitt satt i verk. Rettingen må heller ikke kunne anses fremkalt av opplysninger som ligningsmyndighetene har fått fra andre. Dette er en viss oppmyking fra tidligere rett, der slike forhold kun ga grunnlag for reduksjon av satsen. Unntaket har i det siste særlig hatt betydning i forbindelse med de såkalte beriktigelsessakene, der tidligere uoppgitt formue i utlandet tas til beskatning i Norge, med amnesti for sanksjoner.

Vi nevner også at det er unntak for tilleggsskatt for åpenbare regne- og skrivefeil. Unntaket er i praksis tolket restriktivt, men det har vist seg å ha en viss betydning bl.a. for tekniske feil som oppstår ved bruk av dataverktøy til selvangivelsesutfylling, og er derfor ganske praktisk for aksjeselskapenes vedkommende.

C. Beregning av tilleggsskatt: sats og beregningsgrunnlag

Satsen for tilleggsskatt er 30 prosent. Beregningsgrunnlaget er den skatt som er eller kunne vært unndratt. Regelen tilsvarer den eldre rettstilstanden om ordinær tilleggsskatt.

For selskaper har regelen om at formues- og inntektstillegg skal utgjøre den øverste delen av formue eller inntekt, ingen betydning. Selskaper har ikke progressiv inntektsbeskatning og ikke formuesbeskatning. For personer kan denne presiseringen innebære en merkbar skjerping av sanksjonen.

Derimot antar vi at den nye regelen om beregning av tilleggsskatt i underskuddstilfeller vil få betydning for selskapene. Det fremgår at dersom skattyteren har skattemessig underskudd, skal tilleggsskatten beregnes av den skatt som ville blitt utlignet på grunnlag av unndragelsen. Det samme gjelder dersom den utlignede skatten på unndragelsen på grunn av underskuddet blir lavere enn den skatt som ellers ville blitt unndratt. Etter de tidligere regler ville en skattyter i underskuddsposisjon først få utlignet tilleggsskatten i det år selskapet fikk skattemessig overskudd. Etter de nye reglene blir tilleggsskatten i sin helhet utlignet i det år vilkårene er oppfylt, selv om det er et år der selskapet grunnet underskudd eller fremførbart underskudd fra tidligere år ikke har noen skattepliktig inntekt. Tilleggsskatten vil bli beregnet til den skatt som er eller kunne vært unndratt. Dette innebærer en skjerping av reaksjonen i underskuddstilfellene, som særlig vil få stor betydning for selskaper i oppstartfasen eller i krisesituasjoner.

Et særlig spørsmål er hvordan tilleggsskatten skal beregnes der den feil som er begått, er en tidfestingsfeil. Vi kan tenke oss at selskapet har valgt en for aggressiv avskrivningsprofil enn det som følger av saldoavskrivningsreglene i sktl. §§ 14–40 f., slik at avskrivningene er blitt for høye. I slike tilfeller har det i rettspraksis vært lagt til grunn at man skal ta i betraktning den økte skattebyrde som kommer senere, når avskrivningsperioden er opphørt etter den metode som benyttes av selskapet, men der saldoavskrivning fortsatt ville løpe (nettometoden). På dette tidspunktet vil jo selskapets inntekt bli lavere dersom man benytter saldoavskrivning, fordi man fremdeles har avskrivningsgrunnlag.

Nettoprinsippet er nå lovfestet. Vilkårene for å benytte nettometoden er at opplysningssvikten automatisk vil bli utlignet i et senere inntektsår, eller at skattyter selv har korrigert feilen i et senere inntektsår, eller at det – dersom skattyteren ikke rekker å korrigere feilen før ligningsmyndighetene tar opp saken – fremstår som mest sannsynlig at skattyteren ville korrigert feilen i et senere inntektsår.

Beregningsmetoden er i disse tilfellene ganske komplisert. Departementet skriver at «utgangspunktet for beregning av tilleggsskatt ved tidfestingsfeil må være differansen mellom nåverdien av den skatt som er spart, og nåverdien av den økte skatt de senere år. Dette innebærer at tilleggsskatten skal beregnes av skatyterens netto fordel ved den utsatte beskatningen».

D. Skjerpet tilleggsskatt

Etter de tidligere regler kunne tilleggsskatt beregnes med en sats inntil 60 prosent i tilfeller der skattyteren hadde handlet grovt uaktsomt eller forsettelig (forhøyet tilleggsskatt). Departementet ønsket å synliggjøre skillet mellom ordinær tilleggsskatt og forhøyet tilleggsskatt, og det er derfor gitt en egen regel om skjerpet tilleggsskatt. I grove trekk er reglene lik det som gjaldt for forhøyet tilleggsskatt etter det gamle systemet.

Vilkåret for å beregne skjerpet tilleggsskatt er – i tillegg til at det foreligger en opplysningssvikt som har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler – at skattyteren har opptrådt forsettelig eller grovt uaktsomt, og at han forsto eller burde forstått at opplysningssvikten kunne føre til skattemessige fordeler. Vilkårene for skjerpet tilleggsskatt er dermed sammenfallende med vilkårene for straff. Skjerpet tilleggsskatt kan kun ilegges sammen med ordinær tilleggsskatt. Satsen er 15 eller 30 prosent, og samlet sanksjon utgjør dermed 45 eller 60 prosent.

Tidligere ble det ikke ilagt tilleggsskatt med høyere sats enn 30 prosent for unnlatt levering av selvangivelse eller næringsoppgave. Etter de nye regler er det ikke noe til hinder for å ilegge skjerpet tilleggsskatt (inntil 60 prosent) for denne type forseelser, dersom vilkårene ellers er til stede. Dette vil kun være aktuelt for selskaper eller andre upersonlige skattytere som ikke får utskrevet forhåndsutfylt selvangivelse.

Skyldkravet er som nevnt grov uaktsomhet eller forsett. Dette innebærer at skattyteren må ha opptrådt kvalifisert klanderverdig med hensyn til opplysningssvikten. Når det gjelder kravet til kjennskap til at opplysningssvikten kan medføre skattemessige fordeler, er det antatt at det er tilstrekkelig med simpel uaktsomhet.

E. Krav til bevis

I Rt. 2008 s. 1408 kom Høyesterett til at det må foreligge «klar sannsynlighetsovervekt» for at vilkårene er oppfylt før ligningsmyndighetene kan ilegge ordinær tilleggsskatt. Dette står fremdeles fast etter de nye reglene. Etter vår erfaring har denne skjerpingen av kravet til bevis hatt ganske beskjeden praktisk betydning.

Når det gjelder retten til en rettferdig rettergang i henhold til Den europeiske menneskerettskonvensjon, har departementet i tillegg lagt til grunn at beviskravet for skjerpet tilleggsskatt er at det må anses bevist utenfor enhver rimelig tvil at vilkårene er til stede. Dette innebærer – i alle fall formelt – en ytterligere innskjerping av tidligere regler, og departementet antar at det sjeldnere vil være grunnlag for skjerpet tilleggsskatt enn forhøyet tilleggsskatt etter de eldre regler. For egen regning vil vi anta at beviskravet særlig vil ha betydning i tilfeller der det anvendes skjønn fra skatteforvaltningens side.

F. Dobbeltstraff

Etter departementets forslag skal ligningsmyndighetene velge mellom å ilegge tilleggsskatt eller å anmelde for skattesvik der vilkårene for begge sanksjoner er tilstede (Prp. 82 s. 71). Det er etablert samarbeidsorganer mellom skattemyndighetene og påtalemyndigheten for å unngå dobbeltstraffsituasjoner.


© Econas Informasjonsservice AS, Rosenkrantz' gate 22 Postboks 1869 Vika N-0124 OSLO
E-post: post@econa.no.  Telefon: 22 82 80 00.  Org. nr 937 747 187. ISSN 1500-0788.

RSS